Por Dr. Guillermo Michel (*)

 

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En el año 2011, y luego de más de dos años de un trabajo técnico ajustado a las prácticas internacionales en materia de tributación internacional, la Subdirección General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-DGI determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias de los períodos fiscales 2004 a 2009 a la empresa Molinos Río de la Plata SA (Molinos Argentina).

El ajuste de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) fue novedoso desde lo técnico: se fundamentó en el “abuso” o “treaty shopping” que efectuó la empresa del Convenio de Doble Imposición entre la República Argentina y la República de Chile para eliminar la Doble Imposición (CDI Argentina-Chile)[1] mediante la utilización de una Sociedad Plataforma Chilena denominada Molinos de Chile y Río de la Plata Holding S.A. (“Molinos Chile”).

 

 

¿Cómo fue la planificación fiscal efectuada por Molinos para abusar del CDI Argentina-Chile utilizando una Sociedad Plataforma Chilena?.

 

 

(i) En el año 2002, y mediante la ley 19.840[2], Chile consolidó el régimen de Sociedades Plataforma mediante la cual los inversionistas extranjeros podrían establecer en Chile una sociedad para administrar inversiones en el exterior sin tener que soportar en Chile los impuestos a la renta que originen dichas inversiones: esto dejaba sin tributación en el impuesto a la renta chileno a los dividendos y servicios a compañías vinculadas que obtenían estas Sociedades Plataforma.

 

(ii) En el marco de esta ley, Molinos Argentina constituyó Molinos Chile controlando, de manera directa e indirecta, su capital accionario.

 

(iii) Luego, Molinos consolidó el resto de las sociedades traders del grupo - Molinos Uruguay y Molinos Perú- como controladas de Molinos Chile.

 

(iv) De esta manera, la utilidad de las sociedades traders - Molinos Uruguay y Molinos Perú- que centralizaban las operaciones de comercio exterior distribuían dividendos a Molinos Chile.

 

(v) Posteriormente, la Sociedad Holding Chilena pagaba los dividendos a Molinos Argentina sin pagar impuestos en Chile, por aplicación de la ya indicada ley de Sociedades Plataforma.

 

(vi) Finalmente, Molinos Argentina consolidaba los dividendos en nuestro país pero no pagaba impuesto a las ganancias en Argentina por esas rentas (dividendos) aplicando de manera abusiva el artículo 11 del CDI Argentina-Chile que establecía: “Los dividendos y participaciones en las utilidades de las empresas, incluidos los retornos o excedentes de las cooperativas, sólo serán gravables por el Estado Contratante donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye”.

En definitiva, (i) Molinos Chile no pagaba el impuesto a las renta en Chile porque los dividendos que recibía de Molinos Perú y Molinos Uruguay no estaban gravados en Chile -por ser de fuente extranjera (régimen de Sociedades Plataforma)-, y (ii) Molinos Argentina tampoco paga el impuesto a las ganancias en nuestro país porque los dividendos que recibía de Chile los consideraba no sujetos a imposición aplicando abusivamente el CDI Argentina-Chile.

De esta manera, Molinos abusaba del CDI para generar una doble no imposición: no pagaba en Chile y tampoco en Argentina[3].

 

 

El accionar de AFIP. La aplicación novedosa en nuestro país del concepto de “abuso de Convenio” o “treaty shopping” y la consolidación del concepto “doble no imposición”.

 

El accionar de AFIP fue novedoso en materia de tributación internacional: (i) se consideró a la Sociedad Plataforma Chilena Holding como una estructura “conductora” cuyo único fin consiste en que Molinos reciba los dividendos provenientes de las firmas domiciliadas en Uruguay y Perú sin tributar impuesto a la renta ni en Argentina ni en Chile, y; (ii) aplicando el principio de “realidad económica” -normado en el artículo 2º de la ley 11.683, Ley de Procedimiento Tributario-, sostuvo la existencia de un uso abusivo del CDI Argentina-Chile por parte de la empresa.

 

 

La ratificación en dos instancias: el Tribunal fiscal de la Nación y la Cámara Contencioso Administrativo Federal.

 

El Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) confirmó el criterio de AFIP ratificando estos elementos técnicos: (i) el uso abusivo del CDI por parte de Molinos Argentina; (ii) la aplicación en nuestra legislación del principio de la realidad económica previsto en el artículo 2 de ley 11.683, independientemente de la jerarquía constitucional del CDI, para desarticular el uso abusivo de los Convenios, y; (iii) algo que no fue lo suficientemente enfatizado en el ajuste fiscal: una compañía conducto no puede considerarse “beneficiario efectivo”.

La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Cámara) confirmó el fallo del TFN al considerar que Molinos Argentina había efectuado un “abuso de tratado” al utilizar el CDI junto con ley de Sociedades Plataforma Chilena con un único fin: no pagar impuestos ni en Chile ni en Argentina.

Pero también, la Cámara introdujo un elemento novedoso respecto a los fundamentos de AFIP y al fallo del TFN: descartó la posición de la empresa que pretendía convalidar la aplicación del CDI sosteniendo que si Argentina tenía objeciones debería haber planteado la disconformidad respecto del régimen Chileno y que como no lo hizo perdía la posibilidad de perseguir situaciones de abuso de tratado.

Este fundamento es muy importante y deja sin efecto un argumento sustancial en la defensa de Molinos, ya que la empresa pretende justificar en gran medida su posición en que la negociación y adecuación del “nuevo” CDI Argentina-Chile[4] que el entonces Administrador Federal, Ricardo Echegaray, y el ex Director del Servicio de Impuestos Internos de Chile, Michel Jorrat, efectuaron y en el cual , explícitamente se establece que el mismo “no crea oportunidades para situaciones de nula o reducida tributación a través de evasión o elusión fiscal (incluyendo aquellos acuerdos para el uso abusivo de tratados -treaty-shopping- dirigidos a que residentes de terceros Estados obtengan indirectamente beneficios de este Convenio” es una convalidación implícita de que antes no estaba prevista la figura del “treaty shopping”.

 

 

El dictamen sesgado de la Procuración General de la Nación.

 

A fines del año 2017, la procuradora fiscal ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación dictamino a favor de Molinos con los siguientes argumentos:

(i) La aplicación del CDI, y por ende sus beneficios, no estaban supeditados por una cláusula “antiabuso” específica que exigiera determinada sustancia mínima de parte de la sociedad que distribuye dividendos y, en base a esto, que Molinos Chile constituya una sociedad “conducto” o “holding” no viola una normativa específica del CDI.

 

Claramente, la Procuradora solo hace lugar a la posición de Molinos –antes no existía una clausula genérica antiabuso, algo que si existe en el nuevo CDI- y deja de lado el argumento del Fisco y ratificado por la Cámara: la cláusula surge de la ley interna (ley 11.683).

 

(ii) También, la procuradora sienta un precedente riesgoso en materia de tributación internacional: rechaza la utilización de normas antiabuso argentinas no receptadas en el CDI, por gozar este de jerarquía superior a las leyes.

 

Nuevamente, solo contempla una posición, la de la empresa. AFIP, y luego el fallo del TFN, no cuestionan la jerarquía constitucional del CDI, pero si entienden la posibilidad de la aplicación en nuestra legislación del principio de la realidad económica previsto en el artículo 2 de ley 11.683, para desarticular el uso abusivo de los Convenios.

 

En efecto, como señala Barzola[5]: “No obstante ello, es posible, mediante una sana y armónica aplicación de la normativa interna general antievasión de los Estados y la interpretación de buena fe de las cláusulas de los convenios fiscales, en conformidad con las normas de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (CVDT), determinar circunstancias en las que el otorgamiento de los beneficios de un convenio tributario llevarían a contrariar las expectativas fundamentales y perdurables de los Estados signatarios y sus objetivos de política, y con ellos, el propósito del convenio en sentido amplio”.

 

En definitiva, lo que la Procuradora no tiene en cuenta en su análisis es que las disposiciones de un Convenio internacional prevalecen sobre la legislación nacional ante un conflicto entre ambas normas, cuestión no discutida en el caso como bien señaló la Cámara. Pero la determinación de la verdadera naturaleza de los elementos que definen el hecho imponible es una cuestión exclusiva de la legislación nacional y un Convenio tributario no aborda esas cuestiones, por lo tanto no podría haber conflicto entre ambas normas en ese aspecto. Ello ha sido ampliamente discutido a nivel internacional y ha sido resuelto en ese sentido con amplio consenso en el seno de la OCDE, y en ese marco ha sido plasmado en el Memorando de Entendimiento firmado por Argentina y Chile en la renegociación del Convenio, que la Procuradora curiosamente olvida citar cuando menciona la suscripción del nuevo Convenio para apoyar su postura.

 

(iii) Por último, la Procuradora entiende que la aplicación del nuevo CDI entre la Argentina y Chile rige solo para el futuro y, por ende, los dividendos remesados por Molinos Chile a Molinos Argentina antes de este nuevo CDI se encuentran fuera de la cláusula anti abuso.

 

Se repite una posición segada y arbitraria de la Procuración, AFIP no discute la aplicación temporal del nuevo CDI. AFIP efectuó el ajuste en base al criterio de realidad económica de la ley interna; que luego haya renegociado el CDI y haya explicitado el criterio de uso abusivo no implica que este no se haya podido aplicar al momento de la inspección. Y este criterio no es solo la posición de AFIP: fue avalado por el TFN y la Cámara.

 

 

 

La situación actual. Fallo pendiente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

 

El fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación estaría próximo a salir. El mismo ya habría circulado por cuatro salas y estaría pendiente el voto de un solo miembro del Máximo Tribunal.

Independientemente de cómo sea el resultado en este caso particular, si resultaría inconveniente para la posición del Fisco argentino que se avale el criterio de la Procuración General respecto a impedir a AFIP aplicar el principio de realidad económica en materia de tributación internacional.

Este criterio sesgado no solo implicaría un perjuicio al Estado Argentino en este caso en particular, de valar la CSJN esta posición se generaría un precedente inconveniente para el resto de las cuestiones vinculadas a las operaciones de los grandes contribuyentes globales argentinos y entraría en crisis una herramienta fundamental con la que cuenta AFIP.

 

 

[1] CONVENIO ENTRE LA REPÚBLICA ARGENTINA Y LA REPÚBLICA DE CHILE PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN RELACIÓN A LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO Y PARA PREVENIR LA EVASIÓN Y ELUSIÓN FISCAL.

[2] LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA – ART. 41 D Y LEY N° 19.840, DE 2002 (ORD. N° 4517, DE 12.09.2003).

[3] Para mayor profundización: LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA FRENTE AL CONTRIBUYENTE GLOBAL (E-BOOK), La Ley. Autores: Echegaray, Ricardo; Barzola, Juan Pablo y Michel, Guillermo. Prólogo: Saint-Amans, Pascal.

[4] El “nuevo” CDI Argentina-Chile fue suscripto el 15 de mayo de 2015 por el entonces Jefe de Gabinete de Ministros de Argentina, Aníbal Fernández, y el ex Ministro de Hacienda de Chile, Rodrigo Valdés.

[5] Barzola, Juan Pablo. ABUSO DE CONVENIOS TRIBUTARIOS – LAS NORMAS GENERALES ANTIABUSO Y SU INTERRELACIÓN CON LOS CONVENIOS: EL CASO MOLINOS.

 

(*) Abogado (UBA).

Contador Público (UBA).

Especialista Derecho Tributario (Austral).

Maestría en Finanzas (Universidad Torcuato Di Tella).